Komercijalni revizori, iako rade po istim pravilima[1] različito tumače finansijske iskaze državnih preduzeća. Zbog toga je čest slučaj da nakon promjene revizora, državna preduzeća, dobijaju drugačija, nepovoljnija mišljenja, dok je u dva slučaja novi revizor bio uzdržan od davanja mišljenja[2], što je najgora ocjena koju komercijalni revizor može da da subjektu revizije.
Takav je bio slučaj sa revizijama finansijskih iskaza Željezničke infrastrukture (ŽICG) za 2022. godinu i hotelske grupe Budvanska rivijera (HGBR) za 2021. godinu, koje su najjasniji dokaz da revizori različito tumače iste stvari. Zbog toga ne možemo reći da svi revizorski izvještaji državnih preduzeća prikazuju pravo stanje stvari u tim privrednim društvima, jer u praksi se pokazalo da ono što je za jednog revizora osnov za pozitivno mišljenje ili mišljenje sa rezervom, za drugog je osnov za uzdržavanje od mišljenja.
Istraživanje Instituta alternativa (IA), koje je obuhvatilo rad komercijalnih revizora u državnim preduzećima, dominantno u 2021. i 2022. godini, je pokazalo da je u tom periodu uopšte nije bilo kontrole rada komercijalnih revizora. Iz Ministarstva finansija (MF) su nam kazali da su za 2021. godinu donijeli plan kontrola društava za reviziju i ovlašćenih revizora, ali da zbog kadrovskih problema u Direkciji za reviziju nije završena nijedna kontrola. U 2022. godini nije ni donešen plan kontrola, jer nikog nije ni bilo u Direkciji za reviziju MF-a, niti su vršene kontrole.[3]
Rad komercijalnih revizora niko nije kontrolisao ni u prvoj polovini 2023. godine[4]. Sada rad revizorskih društava, kojih je u 2021. godini bilo 28, a u 2023. godini 30, kontrolišu samo dva lica iz Direkcije za reviziju MF-a.
„U pitanju su glavno ovlašćeno službeno lice angažovano tokom drugog kvartala 2023. i ovlašćeno službeno lice I, angažovano od februara 2024. godine“, kazali su iz Ministarstva finansija.[5]
Takođe, od jula 2021. do februara 2023. godine nije bilo ni Savjeta za reviziju, Vladinog tijela od značaja za praćenje i unapređenje revizorske prakse u Crnoj Gori.
Sa promjenom revizora obično dolazi i promjena mišljenja na iskaze
Iako se istraživanje dominantno odnosi na 2021. i 2022. godinu, analizirali smo i izvještaje iz ranijih godina. Analiza izvještaja od 2018. do 2022. godine je pokazala da se u najčešćem broju slučajeva, prilikom promjene revizora, mijenja i mišljenje na finansijske iskaze subjekta revizije. Posebno, ako je isti revizor godinama provjeravao finansijske iskaze. Takvi slučajevi su bili kod Aerodroma Crne Gore (ACG), Monteputa, Budvanske rivijere, ŽICG, Radio difuznog centra (RDC), Radio televizije Crne Gore (RTCG). Takođe, bilo je primjera da je isti revizor dao drugačije mišljenje u 2021. i 2022. godini u odnosu na period prije toga. Takav slučaj je bio kod Plantaža i Pošte Crne Gore.
Kod državnih kompanija Regionalni vodovod crnogorsko primorje, Ulcinjska rivijera, Elektroprivreda (EPCG), Crnogorski elektroprenosni sistem (CGES), Crnogorski elektrodistrubitivni sistem (CEDIS), Institut za crnu metalurgiju (ICM) i Montekargo nije se mijenjao revizor u 2021. i 2022. godini, niti je mijenjao mišljenje na finansijske iskaze. Kod Željezničkog prevoza (ŽPCG) se promijenio revizor, ali je mišljenje ostalo isto. ŽPCG već pet godina dobija mišljenje sa rezervom na finansijske iskaze.
Tri negativna mišljenja
Kada su u pitanju mišljenja revizora na finansijske iskaze u 2021. i 2022. godini. Najviše je bilo pozitivnih mišljenja i mišljenja sa rezervom po 20, tri negativna mišljenja i dva uzdržana, odnosno dva puta revizori nisu mogli da daju mišljenje. Revizorska kuća MV konsalt je jedina dala negativno mišljenje u 2021. i 2022. godini – Montenegro bonusu u 2021. i Pošti u 2021. i 2022. godini, dok se ista revizorska kuća uzdržala od davanja mišljenja na finansijske iskaze Budvanske rivijere u 2021. godini. Od davanja mišljenja se uzdržao i ABC global prilikom revizije finansijskih iskaza ŽICG u 2022. godini.[6]
Tabela 1 – Ko je radio revizije državnih kompanija i kakva je mišljenja davao u 2021. i 2022. godini
| Ime preduzeća | 2021. godina revizor/mišljenje | 2022. godina revizor/mišljenje |
| Regionalni vodovod CG primorje | Crowe MNE/sa rezervom | Crowe MNE/sa rezervom |
| JP za upravljanje morskim dobrom | Računovodstvo i revizija/sa rezervom | Reviko/skretanje pažnje |
| EPCG | BDO/sa rezervom (konsolidovani) | BDO/sa rezervom (konsolidovani) |
| Aerodromi Crne Gore | VM kod i R&P auditing/sa rezervom | / |
| Monteput | Reviko/pozitivno | Reviko/pozitivno |
| Plantaže | BDO/pozitivno + skretanje pažnje | / |
| Luka Bar | Reviko/pozitivno | / |
| Institut Simo Milošević | EuroRev/kvalifikovano mišljenje | / |
| Ulcinjska rivijera | Racio mont/sa rezervom + sk | Racio mont/sa rezervom + sk |
| Budvanska rivijera | MV konsalt/uzdržano | MV konsalt/sa rezervom + sk |
| CGES | PWC/pozitivno | PWC/pozitivno |
| ICM | Racio mont/pozitivni | Racio mont/pozitivno |
| CG plovidba | Crowe MNE/pozitivno + sk | Crowe MNE/pozitivno + sk |
| Pošta Crne Gore | MV konsalt/negativno | MV konsalt/negativno |
| Montenegro bonus | MV konsalt/negativno | MV konsalt/sa rezervom |
| Rudnik uglja | BDO/pozitivno | BDO/sa rezervom |
| ŽICG | BDO/pozitivno + sk | ABC global/uzdržano |
| ŽPCG | Crowe MNE/sa rezervom | Crowe MNE/sa rezervom |
| Montekargo | Računovodstvo i revizija/sa rezervom | Računovodstvo i revizija/sa rezervom |
| OŽVS | Audit com/sa rezervom | Audit com/sa rezervom |
| RDC | Certitudo/pozitivno | Certitudo/pozitivno + sk |
| Business Montenegro | / | HLB Mont audit/pozitivno |
| Montefarm | / | EuroRev/pozitivno + sk |
| RTCG | MV konsalt/sa rezervom | |
| IRF | Crowe MNE/pozitivno + sk | Crowe MNE/pozitivno + sk |
| CEDIS | BDO/sa rezervom | BDO/sa rezervom |
| To Montenegro | BDO/pozitivno | / |
Revizorska kuća BDO uradila je najviše revizija finansijskih iskaza državnih preduzeća u 2021. i 2022. godini – ukupno devet, od 43, što je malo više od petine. U prethodnom istraživanju Instituta alternativa[7] za period od 2018-2020. godine, ova revizorska kuća je uradila trećinu ukupnih revizija državnih preduzeća, 20 od ukupno 61 revizije državnih kompanija. U pitanju je revizorska kuća koja je 2019. godine kažnjena prekršajnom kaznom od 2.000 eura zbog nepoštovanja Zakona o reviziji.
Nakon BDO, slijedi Crowe MNE sa osam revizija, zatim MV konsalt sa sedam, Racio mont sa četiri…
Od renomiranih revizorskih kuća, koje pripadaju takozvanoj „velikoj četvorci“ [8], samo je jedna radila reviziju u državnim preduzećima. U pitanju je Pricewaterhouse (PwC) koja je radila reviziju finansijskih iskaza Crnogorskog elektroprenosnog sistema. PwC je radila reviziju finansijskih iskaza CGES-a od 2017-2022. godine, dok će u 2023. godini reviziju raditi Ernst&Young.[9]
„ U skladu sa strateškim i akcionarskim sporazumom sa Ternom, obavezujući faktor za odabir revizora je da bude iz takozvane Velike četvorke (EY, KPMG, PwC, Deloitte). KPMG od 2017. godine ne obavlja poslove revizije u Crnoj Gori“, pojasnili su iz CGES-a.
Tabela 2 – Koliko su revizorske kuće uradile revizija u 2021. i 2022. godini
| Naziv revizora | Broj revizija u 2021 | Broj revizija u 2022 |
| BDO | 6 | 3 |
| MV konsalt | 4 | 3 |
| Crowe MNE | 4 | 4 |
| Računovodstvo i revizija | 2 | 1 |
| HLB Mont audit | 0 | 1 |
| PwC | 1 | 1 |
| Reviko | 1 | 2 |
| EuroRev | 1 | 0 |
| Racio mont | 2 | 2 |
| Certitudo | 1 | 1 |
| Audit com | 1 | 1 |
Slučaj ŽICG
Upravo je revizorska kuća BDO bila u glavnoj ulozi kada su u pitanju uzdržana mišljenja revizora u Budvanskoj rivijeri i Željezničkoj infrastrukturi. Tačnije, BDO je godinama prije toga radio revizorske izvještaje tih društava i u slučaju ŽICG 2021. godine dao pozitivno mišljenje sa skretanjem pažnje, da bi se posle toga dva revizorska društva[10] uzdržala od davanja mišljenja na finansijske iskaze za 2022. godinu. Kada je u pitanju Budvanska rivijera, BDO je tri godine zaredom davao pozitivno mišljenje na finansijske iskaze uz skretanje pažnje, da bi se u 2021. godini revizorska kuća MV konsalt uzdržala od davanja mišljenja.
Jedna od glavnih zamjerki ABC globala je bilo knjiženje novca koji je ŽICG dobijala iz državnog budžeta za inostrane kredite. ABC global je u revizorskom iskazu[11], koji je urađen početkom 2024. godine, ali još nije dostavljen Poreskoj upravi, problematizovao ne samo 2022. godinu, već period od 2016. do 2022. godine, u kom je ŽICG dobijala novac iz budžeta za otplatu inostranih kredita. Riječ je o sumi od 26,9 miliona eura, za koliko je, po stavu revizora, precijenjen finansijski rezultat ŽICG u tom sedmogodišnjem periodu. ŽICG je svih godina novac koji je dobijala iz budžeta knjižila kao subvencije, odnosno sredstva za koja nema obavezu vraćanja državi. ABC global se uzdržao od davanja mišljenja, jer je od Vlade dobio mišljenje u kom se navodi da novac nije bespovratan, već da se mora vratiti državi, odnosno predstavlja obavezu preduzeća prema državi.
U periodu prije 2022. godine, BDO nije problematizovao takav način knjiženja, niti se uzdržavao od davanja mišljenja zbog načina knjiženja novca od države kao bespovratnog sredstva.
BDO je u izvještajima za 2018. i 2019. godinu navodio koliko su iznosili prihodi od Vlade za ino kredite u toj godini uz konstataciju da nemaju uslovljavajućih klauzula za dobijanje sredstava, dok je u izvještajima za 2020. i 2021. godinu navodio koliko iznosi ukupan iznos sredstava dobijenih od Vlade za otplatu ino kredita od 2016. godine. Nigdje u tim izvještajima nije navedeno da je finansijski iskaz ŽICG zbog knjiženja sredstava za ino kredite kao subvencije precijenjen za iznos dobijenih sredstava, a što tvrde i HLB mont audit i ABC global.
Iz Ministarstva finansija su u vezi sa revizijom ŽICG kazali da „u konkretnom slučaju, na konto obaveza treba knjižiti sva sredstva koja su transferisana iz budžeta prema bilo kom privrednom društvu u većinskom državnom vlasništvu a za koja je Vlada donijela odluku da nisu bespovratna odnosno za koja postoji obaveza tog društva prema Vladi i za koja je utvrđen rok u kojem ista treba vratiti”.
“Smatramo da je potrebno da Vlada Crne Gore usvoji zaključak kojim bi se i formalno donijela odluka da predmetna sredstva nijesu bespovratna, odnosno da će ih Vlada potraživati od društva što bi automatski značilo i stvaranje obaveze u bilansima Društva”, naveli su iz Ministarstva finansija.[12]
Iako je revizija ŽICG bila problematizovana i u medijima polovinom 2023. godine, Direkcija za reviziju se nije bavila tom revizijom.
„Ministarstvo finansija u okviru svojih nadležnosti sprovodi inspekcijski nadzor nad društvima za reviziju u skladu sa Planom kontrola koji donese za određenu godinu. U odnosu na sprovedene postupke kontrole možemo da damo mišljenje. U konkretnom slučaju, do sada revizorski izvještaji AD Željeznička infrastruktura nisu bili u uzorku koji su ovlašćena službena lica kontrolisala prilikom vršenja nadzora u društvima za reviziju, te se shodno tome u ovom trenutku ne možemo izjasniti na postavljeno pitanje. Primjer koji ste naveli u pitanju svakako privlači pažnju tako da će biti predmet analize i sveobuhvatnog sagledavanja od strane Ministarstva finansija. Takođe, želimo da istaknemo da i Savjet za reviziju kontinuirano prati revizorsku praksu u Crnoj Gori i gore pomenuta situacija je u fokusu ovog tijela. Nakon sagledavanja cjelokupne situacije i dobijanja svih neophodnih informacija, i Ministarstvo finansija i Savjet za reviziju će biti u prilici da se odrede prema konkretnom slučaju i, shodno procjeni, preduzmu korake u skladu sa nadležnostima“, kazali su iz Ministarstva finansija odgovarajući na pitanje da li se Direkcija za reviziju bavila izvještajem ŽICG.
Slučaj Budvanska rivijera
Kada je u pitanju Budvanska rivijera, tu je gotovo ista situacija, samo su drugi razlozi za uzdržavanje od davanja mišljenja. Dakle, nakon pozitivnih mišljenja uz skretanje pažnje 2018. i 2019. godine, te pozitivnog mišljenja 2020. godine od strane BDO-a, reviziju radi MV konsalt i uzdržava se od davanja mišljenja. MV konsalt je u izvještaju o reviziji za 2021. godinu ukazao da je procjena imovine poslednji put rađena 2016. godine, da nisu mogli utvrditi koliko bi odstupanje bilo od nove procjene imovine. Zatim su kazali da je različita evidencija imovine u knjigama društva i elektronskoj evidenciji Uprave za nekretnine. Ukazali su da društvo nije obračunavalo amortizaciju na pravilan način, te da je potcijenjena dobit za blizu 900 hiljada eura u prethodnim godinama i potraživanja od zaposlenih po osnovu stambenih kredita.
BDO, je u izvještaju za 2020. godinu naveo koje su stope amortizacije, bez ukazivanje na moguće greške u primjeni stopa, zatim je naveo da imovina nije procjenjivana, te da je vrijednost nepokretnosti u knjigama realno prikazana. Nije bilo pomena o potcjenjivanju dobiti zbog potraživanja od zaposlenih za stambene kredite.
Direkcija za reviziju Ministarstva finansija je u četvrtom kvartalu 2023. godine kontrolisala BDO, utvrdila da obavlja reviziju u skladu sa zakonom o reviziji, ispunjava zahtjeve nezavisnosti, poštuje etičke zahtjeve i ispunjava uslove za izdavanje dozvola za obavljanje revizije. Ukratko, utvrdili su da je sve kako treba kod tog revizorskog društva.
„Revizija finansijskih iskaza ŽICG i Budvanske rivijere nisu bili u uzorku koji je kontrolisan. Predmet kontrole su bili obavljeni angažmani odabrani metodom slučajnog uzorka kod kojih nijesu uočene nepravilnosti ni po jednom osnovu“, kazali su iz Ministarstva finansija.
Iz Budvanske rivijere su kazali da su akcionari juna 2021. godine na skupštini akcionara glasali protiv imenovanja BDO za revizora finansijskih iskaza za 2021. godinu, dok je na skupštini akcionara u septembru iste godine donijeta odluka o imenovanju MV konsalta za revizora. Istakli su da je izbor reizora ekskluzivno pravo akcionara, a ne menadžmenta društva. MV konsalt će raditi reviziju finansijskih iskaza i u 2023. godini. [13]
Izbor revizora kod Elektroprivrede
U državnim preduzećima revizori se biraju odlukom skupštine akcionara, shodno članu 197 Zakona o privrednim društvima[14]. Iako Zakonom o reviziji i Zakonom o privrednim društvima nije propisano da se za izbor revizora raspisuje tender, odnosno otvoreni ili jednostavni postupak javne nabavke, dio državnih preduzeća sprovodi postupak javne nabavke prilikom izbora revizora. Međutim, u praksi se dešava da se postupak javne nabavke potpuno obesmisli i da se na kraju izabere revizor koji nije bio najbolji u postupku javne nabavke, pod izgovorom da revizora biraju akcionari shodno Zakonu o privrednim društvima.
Takav slučaj je bio kod Elektroprivrede prilikom izbora revizora za 2022. godinu. Ponovo je jedan od aktera bio BDO, kojeg je Elektroprivreda izabrala za revizora, uprkos tome što je HLB mont audit imao više bodova prilikom rangiranja u postupku javne nabavke.
EPCG je raspisala postupak javne nabavke za izbor revizora 11. maja 2022. godine na koji su ponude poslali BDO i HLB mont audit, a potom je 29. juna na skupštini akcionara izabrala BDO za revizora finansijkih iskaza u 2022. godini, iako postupak javne nabavke nije bio završen.
Tek 3.11.2022. godine EPCG objavljuje odluku o izboru najpovoljnije ponude, gdje navodi da je ponuda BDO prvorangirana iako je ta revizorska kuća imala 60,75 bodova, a HLB mont audit 100 bodova. Nakon toga HLB mont audit se žali Komisiji za zaštitu prava u postupcima javnih nabavki, Komisija u martu naredne godine usvaja žalbu i traži od EPCG da ispravi nepravilnosti. EPCG nakon toga u maju 2023, godinu nakon što je raspisan tender, donosi odluku o poništenju javne nabavke za izbor revizora za 2022. godinu, na šta se takođe žali HLB mont audit. Komisija ponovo usvaja žalbu i poništava odluku EPCG 22. juna 2023. godine, međutim, EPCG u oktobru ponovo poništava tender, a u novembru Komisija ponovo donosi odluku o poništenju takve odluke EPCG. Na kraju, u decembru 2023. godine, EPCG predaje tužbu Upravnom sudu za ocjenu zakonitosti rješenja Komisije.
Dakle, skupština akcionara EPCG je u junu 2022. godine izabrala BDO za revizora, iako u tom momentu nisu bile ni rangirane ponude u postupku javne nabavke, a dok su se kasnije odvijali žalbeni postupci, BDO je uveliko radio i završio reviziju finansijskih iskaza EPCG za 2022. godinu. Izvještaj o reviziji je usvojen na skupštini akcionara u junu 2023. godine i poslat Poreskoj upravi. Osim pred Upravnim sudom, ova javna nabavka može imati i epilog i u Osnovnom državnom tužilaštvu u Podgorici, jer je HLB mont audit podnio krivičnu prijavu navodeći da je nezakonito izabrani revizor obavio usluge revizije finansijskih iskaza EPCG za 2022. godinu.[15]
Iz EPCG su kazali da je BDO izabran za revizora, iako je komisija za vrednovanje u skladu sa Zakonom o javnim nabavkama konstatovala da je drugorangirani.
„Na sjednici skupštine akcionara, predstavnik većinskog kapitala (Države) je predložio da se izabere Društvo za reviziju BDO d.o.o. Podgorica, iako je na tenderu bio drugorangirani, što je Skupština usvojila“, kazali su iz EPCG.[16]
Na pitanje kako su izabrali BDO da radi reviziju, s obzirom da postupak javne nabavke nije završen, već je završio na sudu, kazali su da je „revizor izabran na osnovu odluke skupštine akcionara, a u skladu sa Zakonom o privrednim društvima“. Takođe, kako su kazali, Revizorski odbor (RO) EPCG je shodno svojim nadležnostima davao preporuke skupštini akcionata i odboru direkotra u vezi sa izborom društava za reviziju i ovlašćenog revizora za 2022. godinu. Preporuka je utvrđena na sjednici RO u junu 2022. godine.
Ovaj primjer, najbolje pokazuje koliko je zapravo za privredna društva u državnom vlasništvu neobavezujući postupak javnih nabavki prilikom izbora revizora.
BDO radi reviziju EPCG i njenih kćerki firmi (CEDIS, RUP, EPCG solar gradnja) od 2018. godine. U 2018, 2020 i 2021. godini je bio jedini ponuđač, dok je 2019. imao konkurenciju u vidu MV konsalta. Od 2002. do 2007. godine izabrani revizor je bio KPMG, 2008. godine Deloitte, od 2009-2015. godine PwC, a 2016. i 2017. godine Ernst&Young. Dakle, 16 godina su revizorske kuće koje pripadaju „velikoj četvorci“ radile reviziju finansijskih iskaza EPCG.
Tabela 3 – Koliko je EPCG plaćala revizorima od 2018-2022. godine
Razlika u izvještajima DRI i komercijalnih revizora
Izvještaji o reviziji finansijskih iskaza državnih preduzeća komercijalnih revizora se značajno razlikuju od izvještaja o reviziji koje radi Državna revizorska institucija (DRI). Kada je DRI radila revizije privrednih društava uvijek se u izvještajima nalazilo pregršt nepravilnosti, dok je kod komercijalnih revizora stanje bilo manje više regularno uz možda izražavanje mišljenja sa rezervom.
Poslednji takav primjer je revizija finansijskih iskaza CEDIS-a, kome je DRI dala negativno mišljenje na finansijsku reviziju i negativno mišljenje na reviziju pravilnosti[17]. Komercijalni revizor BDO je CEDIS-u dao mišljenje sa rezervom na finansijske iskaze. Komercijalni revizori ne rade revizije pravilnosti.
BDO je CEDIS-u dao mišljenje sa rezervom jer nije imao dokumentaciju za dio vlasništva nad nekretninama i jer nije prisustvovao popisu zaliha od preko 14 miliona, a skrenuo je pažnju da nije usaglašeno sa EPCG stanje potraživanja i obaveza za 11 miliona eura.
DRI je takođe ukazao da je CEDIS upisao na sebe višemilionski vrijednu imovinu za koju nema dokumentaciju, ukazao na razliku u obračunatom porezu, čega nema u izvještaju BDO, a takođe smo i saznali da je bilo zapošljavanja bez oglasa, te da je za javne nabavke potrošeno preko dva miliona bez sprovođenja odgovarajućeg postupka javne nabavke. Ovaj izvještaj je završio u Specijalnom državnom tužilaštvu, [18] a CEDIS je, jer smatra da nije zaslužio negativno mišljenje, a angažovao vještaka da provjeri izvještaj DRI.[19]
U prethodnih nekoliko godina najviše pažnje i polemike su izazvali izvještaji DRI o reviziji iskaza Plantaža[20] i Regionalnog vodovoda crnogorsko primorje[21].
Iz Ministarstva finansija su nam kazali da je razlika u izvještajima DRI i komercijalnih revizora jedno od pitanja koje će biti predmet interesovanja kako njih tako i Savjeta za reviziju.
“Ono što moramo napomenuti jeste da DRI sprovodi u određenoj mjeri različite revizije (revizija pravilnosti, revizija uspjeha, finansijska revizija) u odnosu na komercijalne revizore koji sprovode isključivo provjere i ocjene finansijskih izvještaja kao i podataka i metoda koji se primjenjuju pri sastavljanju finansijskih izvještaja. Dakle, zajedničko je da i DRI i komercijalna revizija sprovode finansijske revizije ali je činjenica da postoje i izvjesne razlike u metodologiji sprovođenja revizije ove dvije strane. U svakom slučaju, navedene razlike u izražavanju mišljenja nakon sprovedenih finansijskih revizija će biti predmet razmatranja i analiziranja”, kazali su iz MF-a.[22]
Ministarstvo finansija: Vjerujemo da revizori rade profesionalno
Iz Ministarstva finansija su kazali[23] da je važećim pravilnikom o unutrašnjoj organizaciji i sistematizaciji radnih mjesta Ministarstva finansija u Direkciji za nadzor nad revizijom su sistematizovana 4 radna mjesta, od čega jedno Glavno ovlašćeno službeno lice i 3 Ovlašćena službena lica I. Kao što su naveli trenutno su popunjena dva mjesta, a u narednom period će pokrenuti procedure popunjavanja preostalih upražnjenih radnih mjesta.
Kada su u pitanju kontrole društava za reviziju, nadzor se, kako su kazali, vrši u skladu sa članom 46 Zakona o reviziji, najmanje jednom u tri godine, s tim što u periodu u kom Direkcija za nadzor nad revizijom nije bila funkcionalna, kontrole nisu sprovođene.
Na pitanje da li se može vjerovati izvještajima komecijalnih revizora, odnosno daju li pravu sliku o stanju u preduzećima, kazali su da “vjeruju da je rad društava za reviziju visoko profesionalan, te da su ovlašćeni revizori osobe koje se pridržavaju etičkih i moralnih načela, kao i da do sada nisu imali razloga da dovode u sumnju mišljenja i izvještaje ovlašćenih revizora i društava za reviziju koji su bili predmet nadzora od strane Ministarstva finansija”.
U vezi sa drastično različitim mišljenjima revizora u slučaju Budvanske rivijere i ŽICG kazali su da “iskreno vjeruju da je do razlika u mišljenjima došlo isključivo zbog dokumentacije, informacija i činjenica koje su bile dostupne i cijenjene od strane ekternih revizora i u odnosu na koju su se eksterni revizori izjasnili tj na osnovu koje su formirali svoje mišljenje”.
Ministarstvo finansija smo pitali i da li se za BDO može reći da je “pogodna” revizorska kuća, odnosno da li je BDO revizorska kuća koja se bira za reviziju kada državna kompanija hoće da dobije dobar revizorski izvještaj, kao i da li se takav zaključak može izvesti iz primjera Budvanske rivijere i ŽICG.
“ Na osnovu dosadašnjeg rada, ne možemo izvesti zaključak koji ste naveli u pitanju. U toku našeg planiranog kontinuiranog nadzora rada društava za reviziju i ovlašćenih revizora nastojimo da pratimo rad svih društava i ovlašćenih revizora i da eliminišemo sve potencijalne radnje koje mogu dovesti do ,,favorizovanja“ bilo kog društva za reviziju. Takođe, nastojaće se da se radi na detaljnoj analizi revizorskih izvještaja i datih mišljenja, kao i minimiziranja mogućnosti da neko društvo za reviziju izdaje revizorsko mišljenje koje može biti je u suprotnosti sa pravilima revizorske struke, zahtjevima nezavisnosti i etičkim zahtjevima propisanim Kodeksom etike za profesionalne računovođe“, kazali su iz Ministarstva finansija.
Ukazali su da su društva za reviziju i ovlašćeni revizori su u skladu sa članom 29 Zakona o reviziji koji se odnosi na obaveznost revizija, dužni da najkasnije svake sedme godine od početka obavljanja revizija finansijskih izvještaja kod istog pravnog lica izvrše zamjenu ovlašćenog revizora potpisnika izvještaja o reviziji, odnosno glavnog partnera za reviziju.
Kasalica: Minimum pet godina potrebno da se uredi tržište revizora
Bivša državna sekretarka Ministarstva finansija Mila Kasalica je kazala da je veliki broj licenci za fizička lica (preko 100) i skoro 30 za društva za reviziju rezultirao (ne)kvalitetom mišljenja komercijalnih revizora. Istakla je da je crnogorsko tržište revizora, osim za finansijsko tržište (banke i osiguravajuće kompanije) gdje se primjenjuje uvezena standardizacija timova mrežnih modela (matične kuće su ili u regionu ili u Evropi), neuporedivo sa međunarodnim modelima oko kvaliteta, kao i unapređenja znanja, struke i razvojnih komponenti ka strukturnoj uporedivosti revizorskih mišljenja.
Kasalica, koja je ekonomista, ovlašćeni računovođa i finansijski forenzičar, je kazala da je mali broj pojedinaca koji čita revizorske izvještaje privrednih društava u državnom vlasništvu.
“Tome u redovnoj dinamici čak ne pripadaju ni resorno ministarstvo ni Savjet za reviziju. Tako da je povjerenje, koje je temeljna odrednica za razvoj revizorskih praksi u primjeni standarda, na niskom nivou. Nepostojanje povjerenja je generisano neradom većine revizora, nesposobnih da odrade ozbiljan posao, skoro-pa-ridikulnom papirologijom instituta, i na kraju ministarstva, zarobljenog-u-strahu činovništva zbog slabih znanja o stvarnim doprinosima da su mišljenja komercijalnih revizora opredjeljujuća za naredne faze ekonomskog razvoja, posebno razvoja društava u državnom vlasništvu. Taj galimatijas “svako svakome mišljenje po naružbi” se mora mijenjati u suprotnom smjeru, ka održivim postepenim reformama. Da se pokrene široki reformski proces i primijene ozbiljni reformski koraci, bar pet godina bi trebalo da se crnogorsko tržište uvede u uporedive nivoe kvaliteta mišljenja, snage licenci, ukidanja konflikta interesa revizora, članova-nica revizorskih odbora, članova-nica savjeta i tako redom. Za sad, ni jedan ministar finansija nije bio i nije hrabar da uđe u stvarni napor da pokrene prijeko-potrebne reforme”, ocijenila je Kasalica.[24]
Kasalica je kazala da bi zbog rada BDO-a u slučajevima Budvanske rivijere i ŽICG resornom ministarstvu trebalo da se upali crvena lampica.
“Ministarstvo finansija je zbog revizije banke koja je završila u stečaju primjenilo izricanje mjera prema BDO-u 2018. godine, što je rezultiralo u gubitku prava rada revizija banaka u Crnoj Gori. Kada dvije godine možemo čitati o drastičnosti razlika u izdatim mišljenjima, to bi trebalo da je crvena lampica za resorno ministarstvo da pretrese svaki detalj rada ukupne profesije. Od 2019. nisu rađena dodatna provjeravanja revizora osim na nivou forme. Na veb stranici MF-a, nakon sajber napada 2022, još nema uspostavljene ranije prakse da je javno dostupan pregled izrečenih mjera prema društvima za reviziju za prethodnu godinu”, navela je bivša državna sekretarka.
Naglasila je da je “revizorski esnaf u većini, prilikom postupka uvjeravanja na terenu među državnim kompanijama zainteresovan da sa što manje napora preleti transakcije na kontima prihoda i rashoda i zaključi izdavanje mišljenja, nakon kratkih konsultacija sa upravljačko-rukovodećim strukturama kompanija.”
“Ako su još članovi-nice revizorskih odbora zainteresovani za što kraći površniji rad, a u većini jesu, dobija se ova dugogodišnja ćutološka “bajka” o tome da se ukupna struka trudi da ne bude liderska u znanju, već smandrljavajuća u rezultatima”, zaključila je Kasalica.
Na pitanje kako je moguće da, ako se revizije rade po Međunarodnim računovodstvenim standardima, imamo potpuno različito tumačenje iste stvari dva revizora u slučaju ŽICG.
“ Oko toga šta je obaveza a šta subvencija (prihodi) ne bi trebalo da ima razlike ni među računovođama početnicima, tek onda ne kod revizora koji bi trebali da su nam svima ikone u prenosu i širenju znanja. Međutim, Crna Gora nije odavno takvo tržište”, ocijenila je Kasalica.
Dalje je istakla da “ukoliko nema obligacionog odnosa države i državne kompanije, a nema, tada nije bilo kredibilnog dokumentovanog traga da se uknjiži obaveza. Dodatno, zaključkom Vlade Crne Gore se ni javno niti zakonski ne utvrđuje bespovratnost sredstava, što bi trebalo da je obaveza linijskog ministarstva i resorne uprave da jasno unaprijed utvrde, prije otpuštanja sredstava”.
“Kad se sveobuhvatno analiziraju svi elementi, krivica se ne može jednoznačno pridružiti bilo kojem ranijem revizoru, ili timu finansija u kompaniji. Ovo se mora riješiti u radu resornog ministarstva za finansije, DRI-ja i u saradnji sa državnim organima koji prate razvojne politike izgradnje infrastrukture i unaprijeđenja željezničkog prevoza”, kazala je Kasalica.
Pitali smo i da li nam slučajevi HGBR i ŽICG govore da ne treba da vjerujemo slijepo revizorskim izveštajima, te da se različito tumače MRS po kojima se rade revizije ili da je možda problem u revizorskoj kući BDO.
“Iako ne smijemo smatrati da se standardi u praksama uvjeravanja uz primjenu pojedinačnih metodologija gledaju različito, mnogo je indikatora da ih mnogi revizori ni ne poznaju niti ih standardi mnogo interesuju”, kazala je Kasalica.
Ona je navela da “ozbiljno reformsko raščivijavanje unutar finansijskih izvještaja državnih kompanija mora da se pokrene od strane MF-a, s ciljem da se uvjeravanja izvrše dosljednom primjenom kvalitetnih metodologija revizora na terenu. Takođe, kako je saopštila potrebno je da resorno ministarstvo unaprijedi unutrašnje kapacitete o poznavanju rada komercijalnih revizora a zaustavi se u sagledavanju rada kroz desetak članova zakona, izbjegavajući da uvidi koliko je dubok ambis neznanja.”
“Možda primjer iz izvještaja državne kompanije najbolje ovome svjedoči: dva revizora radila su reviziju godišnjih izvještaja državne kompanije, koja je prije pet godina dividendu koja je isplaćena državi uknjižila na “potraživanja od države”, što je bilo potpuno pogrešno, i finansijski, i računovodstveno, i strukovno. Iako ovo preduzeće ima dovoljno resursa pa nema razloga da oko bilo čega kasni, sa docnjom od godinu dana objavljuju revizorske izvještaje. Sve ovo je suprotno zakonskom okviru, ali Vlada mora da ovo toleriše jer je to partijski teren političkih subjetaka koji svoje izdašne finansijske privilegije brane neodrživim podmetanjima u javnosti o tužilačkim prijavama oko “onih bivših”. Netačno-prikazano “potraživanje” nije isknjiženo kao trošak što bi umanjilo kapital, ali se od resornog ministarstva pokušavalo tražiti smanjenje poreskog duga prema državi za lažno potraživanje, što je bila neposlovna drskost, koja je pokazivala krater neznanja tekuće upravljačko-rukovodeće strukture ove državne kompanije”, kazala je Kasalica.
U pitanju je državno preduzeće Aerodromi Crne Gore.
“Ovakvih primjera u praksi poslovanja kompanija u državnom vlasništvu je svake godine sve više a moralo bi da ih bude na nivou slučajnih grešaka. Ovom stanju su doprinijeli nekvalitetne računovođe u sistemu, nekvalitetni upravljači-rukovodioci prije 2020, jednako nekvalitetni upravljači-rukovodioci poslije 2020. i većina revizora. A po definiciji struke, ovakvoj nelegalnoj kvadraturi kruga ne služi pretpostavljeno znanje revizorskog esnafa. Zbog ovakvih bezborojnih pogrešnih praksi javnost se ne treba baviti imenima revizora i društava za reviziju, nego rješavati sistemski okvir i podzakonske preporuke a potom raščivijavati licence i mnogobrojne konflikte interesa, koji tek ubijaju kvalitet na tržištu revizora. Kad resorno ministarstvo bude ovome služilo, tad će tržište revizora primijeniti zakonski okvir u korist razvoja ekonomije”, zaključila je bivša državna sekretarka Ministarstva finansija.
U 2021. i 2022. godini je bio čest slučaj da se promijeni revizor. Pitali smo je da li smatra da to ima veze sa promjenom vlasti 30. Avgusta 2020. Godine.
“Da, u većini državnih preduzeća promjene revizora su uslijedile zbog partitokratsko-izabranih upravljačko-rukovodećih struktura da će “naši revizori” biti “nama naklonjeni”, kazala je Kasalica.
Kada je u pitanju izbor revizora za finansijske iskaze EPCG u 2022. godini i uopšte postupak izbora revizora u državnim preduzećima, Kasalica je kazala da je izbor eksternog revizora postupak koji u praksi mora da uravnoteži primjenu zakonskih odredbi o javnim nabavkama, privrednim društvima i sl.
“Zahtjeva nesumnjiva uvjeravanja da će se objelodaniti revizorska mišljenja, koja moraju da su zasnovana na etički neupitnom radu revizora na terenu. U većini, crnogorski esnaf revizora nema ovakav pristup, a nedovoljno znanje o potrebama kvalitetne saradnje rukovodeće strukture kompanija sa revizorima, pretvaraju se u grajačko glumljenje naredbi “mora biti kako ja (moja partija) tražim. Izbor revizora u vezi godišnje revizije finansijskih izvještaja EPCG za 2022. godinu je upravo jedan takav primjer”, konstatovala je Kasalica.
Dodala je da se sve završilo slamanjem postupka javnih nabavki, te da je unižen i postupak transparentnog imenovanja revizora, iako tako nije smjelo da bude.
Osim ŽICG i ŽPCG je novac dobijen od države za ino kredite knjižila kao prihod bez ikakvog iskazivanja obaveze prema državi. U 2021. i 2022. godini ta suma je iznosila ukupno 2,4 miliona eura. Reviziju je radio BDO, dok će za 2023. godinu raditi Crowe MNE. U revizorskim izvještajima je navedeno da za taj novac nema uslovljavajućih klauzula.
“Precjenjivanje prihoda kompanija koje decenijama nisu imale poslovnu operativnu uspješnost nije samo ekskluzivno crnogorska priča o neprofitabilnosti u vezi željezničke infrastrukture i prevoza. “Uslovljavajuće klauzule” su neopredjeljujući indikatori za rad ovih kompanija, ako nema ugovornog odnosa koji bi obavezivao oko knjiženja obaveza. I onda ne treba da iznenađuje tekuća situacija da su se revizori međusobno posvađali šta bi trebalo biti obaveza ili prihod, a već tri puta je poništen postupak javnih nabavki za izbor revizora za 2023. godinu u ŽICG. Ko će onda vjerovati bilo kojem izvještaju bilo kojeg revizora, čak da dovedemo najboljeg iz svijeta”, pitala je Kasalica.
Na pitanje zašto se revizije komercijalnih revizora razliku od revizija DRI, kazala je da je to slučaj prije svega zbog pristupa.
“DRI je nezavisna institucija koju finansiraju poreski obveznici. Primjenjuje međunarodne standarde za javni sektor koji evaluiraju poštovanje propisa s ciljem da se čuvaju resursi javnog karaktera. Eksterne revizije su komercijalni postupci koji poštuju međunarodne standarde revizije za poslovanja najšireg spektra kompanija u svijetu. Uvjeravaju se da su finansijski izvještaji saglasni sa suštinom poslovnih transakcija i da je usklađenost poslovanja na odgovarajućem nivou za respektivnu granu privređivanja. Sistemski, ne treba da je cilj upoređivati ili usaglašavati pristupe, mada ni među državnim revizorima, kao kod većine pojedinačnih komercijalnih revizorskih licenci, nemamo dovoljne kompetencije za biznis napore, pa se u mnogo državnih revizija završi sa preporukama oko djelovodnika i sl. DRI bi trebalo da ima zadatak da budu komplementarni komercijalnim revizijama za kompanije u državnom vlasništvu. Tako bi se širile kompetencije a mogli štedjeti resursi u DRI”, ocijenila je Kasalica.
Na pitanje šta bi trebalo uraditi da se uredi stanje kod komercijalnih revizora, te da li je skoro 30 revizorskih društava previse za Crnu Goru, odgovorila je da to suštinsko pitanje reformi, koje se mora integralno sprovoditi minimum pet godina uz rad resornog ministarstva.
“Savjet za reviziju bi trebalo da bude vezivni instrument za konstruktivnu podršku resornom ministarstvu, a nakon izmjene tekućeg sastava. Crnoj Gori ne treba više od četrdeset licenci (i pojedinci i društva ukupno), koje bi morale u tri godine, kao što propisuje zakon da budu predmet kontrole ministarstva i evaluacije o tome ko izlazi a ko novi stiže na tržište. Ostalim licencama transparentnom procedurom trebalo bi oduzeti osnov da rade ovaj visoko-odgovorni posao, posebno što u dostupnim mišljenjima koji su javni dokumenti mnogo je razloga za takvo postupanje, što kreira objektivnu osnovu izrade transparentne procedure, kao i unaprjeđenja zakona. I paralelno, a ne manje važno, treba pripremiti PR kampanju kojom bi se objavljivala mišljenja koja su bruka, čak i za početnike. Neko mora početi da brani struku i esnaf”, zaključila je Kasalica.
Tekst je nastao u okviru projekta “Civilno društvo za zdrava, djelotvorna, održiva i transparentna javna preduzeća (BEST SOEs)”, koji je finansijski podržan od strane Evropske unije, uz kofinansiranje Ministarstva javne uprave. Sadržaj teksta je isključiva odgovornost Instituta alternativa, i nužno ne odražava stavove Evropske unije i/ili Ministarstva javne uprave.
[1] Revizori sprovode revizije po osnovu Zakona o reviziji, Međunarodnim standardima revizije i Kodeksom etike za profesionalne računovođe
[2] Uzdržavanje od davanja mišljenja je gore od davanja negativnog mišljenja na finansijske iskaze, jer u ovom slučaju revizor nije prikupio dovoljno revizorskih dokaza da uopšte iskaže svoje mišljenje
[3] Obavještenje Ministarstva finansija od 12. marta 2023. godine dobijeno preko SPI
[4] Odgovori Ministarstva finansija od 29. marta 2024. godine
[5] Odgovori Ministarstva finansija od 29. marta 2024. godine
[6] Revizorski izvještaj još nije objavljen na sajtu Poreske uprave, iako je završen početkom 2024. godine. Odbor direktora neće da zakaže skupštinu akcionara na kojoj bi se izvještaj usvojio
[7] https://institut-alternativa.org/cija-su-nasa-javna-preduzeca/
[8] Pricewaterhouse (PwC), Deloitte, Ernst & Young i KPMG
[9] Odgovori CGES-a putem mejla od 1.3.2024. godine
[10] HLB mont audit i ABC global. ŽICG je sa HLB mont auditom raskinula ugovor polovinom 2023. godine, nakon čega je angažovala ABC global.
[11] https://www.dan.co.me/vijesti/ekonomija/zicg-pogresno-knjizila-27-miliona-dobijenih-od-vlade-5222278
[12] Odgovori Ministarstva finansija od 30. marta 2024. godine
[13] Odgovori Budvanske rivijere poslati mejlom 1. marta 2024. godine
[14] https://wapi.gov.me/download-preview/6a24bb15-b69a-4f2f-8dd7-e4e743e98f49?version=1.0
[15] https://www.vijesti.me/vijesti/ekonomija/658795/epcg-kod-tuzioca-zbog-izbora-revizora
[16] Odgovori poslati mejlom 28.2.2024.
[17] https://dri.co.me/aktuelnost/dri-nepravilnosti-u-oblasti-evidencije-imovine-odlozenih-poreskih-obaveza-zaposljavanja-i-javnih-nabavki-utvrdene-u-reviziji-godisnjeg-finansijskog-izvjestaja-doo-cedis-podgorica-za-2022-godinu
[18] https://press.co.me/sdt-formirao-krivicni-predmet-o-poslovanju-cedis-a-nakon-revizije-za-2022-godinu/
[19] https://www.vijesti.me/vijesti/ekonomija/700274/sudski-vjestak-popovic-misljenje-dri-o-cedis-u-ne-odrazava-cinjenicno-stanje
[20] https://dri.co.me/aktuelnost/objavljen-izvjestaj-o-reviziji-godisnjeg-finansijskog-izvjestaja-ad-13-jul-plantaze-podgorica-za-2018-godinu
[21] https://dri.co.me/aktuelnost/objavljen-izvjestaj-o-reviziji-godisnjeg-finansijskog-izvjestaja-javnog-preduzeca-regionalni-vodovod-crnogorsko-primorje-budva-za-2016-godinu
[22] Odgovori Ministarstva finansija od 29. marta 2024. godine
[23] Odgovori Ministarstva finansija od 29. marta 2024. godine
[24] Odgovori poslati mejlom 10. marta 2024. godine